一、案例引入：转让股权被追征个税1869万元
2022年7月22日，国家税务总局广州市税务局向伍某某公告送达“穗税一稽处（2022）378号”《税务处理决定书》，该《决定书》认定的事实及处理决定如下：
2017年11月30日，伍某某与潘海飞签订《股权转让协议》，转让广州市泽锋投资有限公司15%的股权，股权转让价格110,000,000元。2017年12月5日、2018年1月8日，潘海飞支付了股权转让款合计50,000,000元。2018年1月以上股权变更办理工商变更手续，潘海飞指定持有人李岩变更登记为泽锋公司15%股权持股股东。
伍某某以现金出资方式取得泽锋公司15%的股权的实缴资本为16,500,000元，上述股权转让对应股权原值和合理费用为16,555,000元（实缴资本16,500,000元+印花税55,000元）。
伍某某未按规定申报缴纳财产转让所得个人所得税。现处理决定如下：根据《个人所得税法》第一条、第二条、第三条、第六条、第八条的规定，及《国家税务总局关于发布<股权转让所得个人所得税管理办法（试行）>的公告》（国家税务总局公告2014年第67号）第二条、第三条、第四条、第八条、第九条和第二十条的规定，对伍某某股权转让行为，按照“财产转让所得”项目，依20%税率，追征个人所得税18,689,000元。
前述案例中，伍某某因转让公司股权未申报缴纳个人所得税而被税务机关追征巨额个税。股东转让公司股权其税务又如何处理和承担呢？
二、个人股东转让股权
为方便了解个人股东转让公司股权的税收规定，现将相关法律及政策文件梳理如下：
（1）《个人所得税法》第二条：“下列各项个人所得，应当缴纳个人所得税：……（八）财产转让所得；……。”
（2）《个人所得税法》第三条：“个人所得税的税率：……财产转让所得，适用比例税率，税率为20%。”
（3）《个人所得税法》第六条：“……（五）财产转让所得，以转让财产的收入额减除财产原值和合理费用后的余额，为应纳税所得额。”
（4）《个人所得税法实施条例》：“财产转让所得，是指个人转让有价证券、股权、合伙企业中的财产份额、不动产、机器设备、车船以及其他财产取得的所得。”
（5）国税总局2014年第67号公告：“个人转让股权，以股权转让收入减除股权原值和合理费用后的余额为应纳税所得额，按“财产转让所得”缴纳个人所得税。”
从以上税收规定可以看出，个人股东转让公司股权，应按“财产转让所得”，依20%的税率缴纳个人所得税；应纳税所得额以股权转让收入减除股权原值和合理费用后的余额计算。
因此，前述伍某某被追缴个人所得税案例中，根据《税务处理决定书》，对伍某某股权转让行为，按照“财产转让所得”项目，依20%税率，追征个人所得税18,689,000元，该个人所得税的计算方式为：（股权转让收入110,000,000元-股权原值16,500,000元-印花税55,000元）×20%=18,689,000元。
《个人所得税法》规定：“个人所得税以所得人为纳税人，以支付所得的单位或者个人为扣缴义务人。”国税总局2014年第67号公告亦规定：“个人股权转让所得个人所得税，以股权转让方为纳税人，以受让方为扣缴义务人。”因此，前述案例中，虽伍某某为纳税人，但股权受让方潘海飞对该次股权转让行为亦负有代扣代缴伍某某个人所得税的义务。
国税总局2014年第67号公告规定：“具有下列情形之一的，扣缴义务人、纳税人应当依法在次月15日内向主管税务机关申报纳税：（一）受让方已支付或部分支付股权转让价款的；（二）股权转让协议已签订生效的；（三）受让方已经实际履行股东职责或者享受股东权益的；（四）国家有关部门判决、登记或公告生效的；（五）本办法第三条第四至第七项行为已完成的；（六）税务机关认定的其他有证据表明股权已发生转移的情形。”
前述案例中，在伍某某与潘海飞已签订《股权转让协议》的情况下，虽潘海飞仅支付部分股权转让款，其与伍某某均应在协议签订的次月15日内向主管税务机关申报纳税。
前述案例中，在伍某某与潘海飞已签订《股权转让协议》的情况下，虽潘海飞仅支付部分股权转让款，其与伍某某均应在协议签订的次月15日内向主管税务机关申报纳税。
三、居民企业股东转让股权
如公司股东为居民企业，其股权转让行为又如何进行税务处理呢？
《企业所得税法》第三条规定：“居民企业应当就其来源于中国境内、境外的所得缴纳企业所得税。”
《企业所得税法》第四条规定：“企业所得税的税率为25％。”
《企业所得税法》第五条规定：“企业每一纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额，为应纳税所得额。”
《企业所得税法》第六条规定：“企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额。包括：……（三）转让财产收入；……。”
《企业所得税法实施条例》第六条规定：“企业所得税法第三条所称所得，包括销售货物所得、提供劳务所得、转让财产所得、股息红利等权益性投资所得、利息所得、租金所得、特许权使用费所得、接受捐赠所得和其他所得。”
《企业所得税法实施条例》第十六条规定：“企业所得税法第六条第(三)项所称转让财产收入，是指企业转让固定资产、生物资产、无形资产、股权、债权等财产取得的收入。”
综合前述规定，居民企业股东转让公司股权的，应按“财产转让所得”，依25%的税率缴纳企业所得税；应纳税所得额为每一纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额。
《企业所得税法》规定：“企业所得税按纳税年度计算”、“企业所得税分月或者分季预缴”、“企业应当自月份或者季度终了之日起十五日内，向税务机关报送预缴企业所得税纳税申报表，预缴税款”、“企业应当自年度终了之日起五个月内，向税务机关报送年度企业所得税纳税申报表，并汇算清缴，结清应缴应退税款”。
因此，与个人股东转让股权按次缴纳个税不同，居民企业股东转让股权的，应按纳税年度计算企业所得税，先分月或分季预缴，在年度终了之日起五个月内再汇算清缴。
《企业所得税法》规定：“符合条件的小型微利企业，减按20％的税率征收企业所得税。国家需要重点扶持的高新技术企业，减按15％的税率征收企业所得税。”因此，符合条件的小型微利企业和国家重点扶持的高新技术企业可以享受相应的低税率优惠。
如居民企业股东转让公司股权按25%的税率缴纳企业所得税后再将75%的税后利润向该居民企业的股东分红，该居民企业的股东应当如何承担税负呢？
如该居民企业的股东系个人股东，根据《个人所得税法》的规定，个人股东取得的股息、红利所得应当按20%的税率缴纳个人所得税。
因此，居民企业股东转让股权按25%的税率缴纳企业所得税后，再将75%的税后利润分配给个人股东时，居民企业的个人股东再按20%的税率（即居民企业股东转让股权所得的15%）缴纳个人所得税，该个人股东的整体税负为40%。
如该居民企业的股东仍为居民企业股东，根据《企业所得税法》的规定，符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益为免税收入，因此，当该居民企业转让股权按25%的税率缴纳企业所得税后，再将75%的税后利润向其居民企业股东分红时，该取得分红的居民企业股东无需缴纳企业所得税。如该取得分红的居民企业股东再向其个人股东分配利润时，则该个人股东需按20%的税率缴纳个人所得税。
四、合伙企业股东转让股权
如公司股东为合伙企业，其转让公司股权又如何进行税务处理呢？
《合伙企业法》第六条规定，合伙企业的生产经营所得和其他所得，按照国家有关税收规定，由合伙人分别缴纳所得税。因此，合伙企业是“税收透明体”，其本身不是纳税义务主体，以每一个合伙人为纳税义务人，其所得产生的税负由合伙人承担。
根据财税[2008]159号文的规定，合伙企业合伙人是自然人的，缴纳个人所得税；合伙人是法人和组织的，缴纳企业所得税。
如合伙企业的合伙人为自然人的，合伙企业股东转让公司股权，该自然人合伙人是按“经营所得”适用5%-35%的超额累进税率缴纳个人所得税呢？还是按“财产转让所得”适用20%的税率缴纳个税呢？
根据财税[2000]91号文的规定，合伙企业每一纳税年度的收入总额减除成本、费用以及损失后的余额作为投资者个人的生产经营所得，适用5%-35%的超额累进税率，计算征收个人所得税。
但根据财税[2019]8号文的规定，如合伙企业是创投企业，该合伙企业可以选择按单一投资基金核算或者按创投年度所得整体核算两种方式之一，对其个人合伙人来源于创投企业的所得计算个人所得税应纳税额。
但根据财税[2019]8号文的规定，如合伙企业是创投企业，该合伙企业可以选择按单一投资基金核算或者按创投年度所得整体核算两种方式之一，对其个人合伙人来源于创投企业的所得计算个人所得税应纳税额。
创投企业选择按单一投资基金核算的，其个人合伙人从该基金应分的股权转让所得和股息红利所得，按20%税率计算缴纳个人所得税；按年度所得整体核算的，按“经营所得”项目，依5%-35%的超额累进税率计算缴纳个人所得税。
根据财税[2008]159号文、财税[2000]91号文的规定，合伙企业生产经营所得和其他所得采取“先分后税”的原则，即先按分配比例确定每个合伙人的应纳税所得额，再由合伙企业向企业实际经营管理所在地主管税务机关申报缴纳投资者应纳的个人所得税。合伙人应纳的个人所得税税款，按年计算，分月或者分季预缴，由合伙人在每月或者每季度终了后7日内预缴，年度终了后3个月内汇算清缴。
五、股权架构设计实战思考
综合前述，从股东转让公司股权投资人税务负担的角度分析，如个人直接持股，其应承担的税负税率为20%；如通过持股公司间接持股，其税负综合税率则高达40%；如通过合伙企业间接持股，个人投资者的税负税率则为5%-35%，或20%。具体税负比较见下表：
从股权架构设计角度考虑，如前所述，在投资人减持所投企业股权或完全退出投资的情况下，与通过持股公司或通过合伙企业间接持股相比，个人直接持股被投资企业具有明显的税负优势。因此，投资人在投资目标公司时应考虑是“长期投资”还是“短期套现”的投资期限因素，充分做好自己的股权规划，确定好自己的股权战略，选择合适的股权架构形式。
从股权架构设计角度考虑，如前所述，在投资人减持所投企业股权或完全退出投资的情况下，与通过持股公司或通过合伙企业间接持股相比，个人直接持股被投资企业具有明显的税负优势。因此，投资人在投资目标公司时应考虑是“长期投资”还是“短期套现”的投资期限因素，充分做好自己的股权规划，确定好自己的股权战略，选择合适的股权架构形式。
